۲-۲-۴-۵) تعویض مدیریت

در زمانی که احتمال تعویض مدیریت وجود داشته باشد معمولا سود مدیریت می‌شود، مدیریت یک شرکت عملکرد ضعیف، سعی می‌کند سود را افزایش دهد تا از تعویض (اخراج) احتمالی خود جلوگیری کند. از طرف دیگر مدیریت جدید شرکت ممکن است سعی می‌کند بخشی از درآمدهای سال‌های آتی را در دوره هایی نشان دهد که مورد ارزیابی قرار خواهد گرفت و کم بودن درآمد را، در ابتدای دوره کاری خود ناشی از عملکرد نادرست مدیریت قبلی اعلام کند (خالد الموتسم عبدلغانی، ۲۰۰۵).

فرضیه طرح پاداش پیش‌بینی می‌کند که به بازنشستگی رسیدن مدیران ارشد اجرایی، موجب اتخاذ استراتژی حداکثر کردن سود خواهد شد تا پاداش خود را افزایش دهند ویا این که آن‌ ها برای جلوگیری ویا به تأخیر انداختن التهابات و تشنجات ناشی از عملکرد نامطلوب شرکت ها، اقدام به مدیریت سود برای افزایش آن می نمایند. این محرک ها برای مدیران ارشد اجرایی جدید نیز عملی می‌باشند. بخصوص اگر در هر گونه کاهش ارزش، مدیران ارشد اجرایی سابق مقصر قلمداد شوند. از طرف دیگر، درمواردی که انتظار می رود سودهای آتی دارای رابطه ضعیفی با سودهای جاری باشند، مدیران سودهای جاری را ذخیره می‌کنند.دلیل این هموار سازی طبق بررسی دیفوند و پارک^[۶۵] امکان التهاب و تشنجات علیه مدیریت، هنگام ضعیف بودن سودهای جاری بدون توجه به عملکردهای سودآوری قبل می‌باشد.در نتیجه هموارسازی سود برای جلوگیری از گزارش سود کم، امنیت شغلی را زیاد می‌کند (خسرو نژاد، ۱۳۸۸).

۲-۲-۴-۶ ) قرارداد بین مدیران ‌ ومالکان:

یکی از حوزه های مورد مطالعه در حسابداری اثباتی، مربوط به قراردادهای بین مدیران و مالکان بوده است. این زمینه ی پژوهش با تئوری نمایندگی رابطه ای تنگاتنگ دارد. یکی از راه های ایجاد انگیزه در مدیران این است که سهام شرکت به آنان داده شود. راه دیگر، آن است که با توجه به قیمت سهام، بر اساس عملکرد مدیران به آنان پاداش هایی پرداخت شود و یا اینکه مشاهده می‌شود پاداش هایی که در ازای عملکرد مدیران داده می‌شود، به سود خالص و درآمد شرکت بستگی دارد. استفاده از سود خالص و درآمد باعث می‌شود که بتوان بین عملکرد و اجزای تشکیل دهنده سود خالص ( مانند افزایش درآمد یا کاهش هزینه ها ) رابطه دقیق تری برقرار کرد. مدیرانی که پاداش آن‌ ها ‌بر اساس افزایش سود خالص تعیین می‌گردد دارای انگیزه مشخصی می‌شوند، تا از طریق دستاویز قرار دادن قوانین و مقررات حسابداری، سود را بالا ببرند.این پدیده را “فرضیه مبتنی بر برنامه پرداخت پاداش” می‌نامند. در این فرایند مدیران تاآنجا که امکان دارد هزینه ها راکاهش می‌دهند تا احتمال افزایش سود در آینده بالا رود.منظور کردن استهلاک به روش خط مستقیم ( ونه به روش تصاعدی) نمونه ای از تصمیمی است که مدیر می‌تواند در رابطه با به کارگیری قواعد و مقررات حسابداری اتخاذ نماید (خسرو نژاد، ۱۳۸۸).

۲-۲-۴-۷ ) قرارداد بین مدیران و بستانکاران:

قراردادهای متعارف وام ( اوراق قرضه) یکی دیگر از موضوعاتی است که بسیار مورد پژوهش قرار می‌گیرد. می‌توان ثابت کرد که مدیر در صدد به حداکثر رساندن منافع خود است،به ویژه ‌اگر دارای سهام شرکت باشد تصمیمی نخواهد گرفت که بیشترین منافع دارندگان اوراق قرضه تأمین شود. ‌بنابرین‏ اغلب بستانکاران ازمدیریت می خواهند تا قراردادی را امضاء کنند که منافع آنان محفوظ بماند. برای مثال، مدیریت انگیزه ای برای انتشار اوراق قرضه ای ‌ندارد که نسبت به اوراق قرضه عرضه شده، اولویت داشته باشد زیرا وی با این اقدام ریسک اوراق قرضه جدید را کاهش می‌دهد که در نتیجه قیمت آن‌ ها کاهش خواهد یافت. ‌در مورد فرضیه های مربوط به قرارداد وام، همانند فرضیه های مربوط به پاداش مدیران، مدیریت دارای انگیزه می‌شود که سود های دوره آینده را به دوره کنونی منتقل کند، زیرا این اقدام باعث می‌شود که نسبت بدهی ها به حقوق صاحبان سهام کاهش یابد. این پدیده را فرضیه” بدهی ها به حقوق صاحبان سهام” می‌نامند. بستانکاران در بسیاری از قراردادهای وام، نسبت های مالی را تعیین می‌کنند و مدیریت را ملزم می نمایند تا به گونه‌ای عمل کند تا نسبت مذبور از حد معینی فراتر نرود.برای مثال،امکان دارد وام دهندگان، شرکت را ملزم نمایند تا نسبت جاری را در سطح معینی نگه دارد.

۲-۲-۴-۸ )انگیزه های مربوط به نخستین عرضه عمومی

ارزش بازار شرکت هایی که برای نخستین بار اوراق بهادار خود را به عموم عرضه می‌کنند، به درستی مشخص نمی باشد. هیوقز^[۶۶] تحلیلی را ارائه نمود با این محتوا که اطلاعاتی مانند سود خالص می‌تواند راهنمایی برای سرمایه گذاران ‌در مورد ارزش شرکت باشد. از طرفی دونتو^[۶۷]، کلارکسون^[۶۸]، ریچاردسون و سفسیک^[۶۹] به شواهدی در این مورد پی ‌بردند که ‌بازار نسبت به سودهای پیش‌بینی شده به عنوان راهنمایی برای تعیین ارزش شرکت به طورشدید عکس العمل نشان می‌دهد.این موضوع، احتمالی را مطرح می‌کند.که مدیران شرکت‌ها به امید این که ارزش بازار سهام شرکت خود را افزایش دهند، سود را مدیریت می‌کنند(خسرو نژاد، ۱۳۸۸).

۲-۲-۵) قربانیان مدیریت سود، چه کسانی هستند؟

البته قربانیان بالقوه مدیریت سود، استفاده کنندگان صورت‌های مالی هستند؛ هرچند، این موضوع که آیا استفاده کنندگان، قربانی این حرکت می‌شوند، جای سؤال و پژوهش دارد. این استفاده کنندگان، شامل سهام‌داران، سرمایه گذاران دراوراق قرضه، بانکداران، قانون گذاران، اتحادیه‌ها، عرضه کنندگان، مشتریان و رقبا هستند (کین لو، ۲۰۰۸) ^[۷۰].

‌در زمینه ی عرضه اولیه سهام، روشن است قربانیان بالقوه، سرمایه‌گذارانی هستند که خالص دارایی‌های شرکت‌ها را خریداری می‌کنند. سؤال این است که آیا سرمایه گذاران، به خاطر مدیریت سود، برای سهام، بیش از ارزش آن می‌پردازند؟ تئو و همکاران ^[۷۱] (۱۹۹۸)، این موضوع را بررسی کردند و دریافتند که سرمایه گذاری‌ها ‌در شرکت‌های با مدیریت سود بالا، به عملکرد ضعیف در دوره های آتی گرایش دارند.

۱-۴ اهداف تحقیق

۱-۴-۱ هدف اصلی:

تاثیر خصوصی سازی بر کاهش هزینه های بیمارستان های دانشگاه علوم پزشکی مازندران

۱-۴-۲ اهداف فرعی:

۱٫ بررسی تاثیر خصوصی سازی بر عملکرد مالی بیمارستان های دولتی تابعه دانشگاه علوم پزشکی مازندران

۲٫ بررسی تاثیر خصوصی سازی بر عملکرد بهره وری بیمارستان های دولتی تابعه دانشگاه علوم پزشکی مازندران

۳٫ بررسی تاثیر خصوصی سازی بر عملکرد اشتغال بیمارستان های دولتی تابعه دانشگاه علوم پزشکی مازندران

۱-۵ فرضیه های تحقیق

پژوهش حاضر برای دستیابی به فرضیه های زیر انجام می پذیرد:

۱-۵-۱ فرضیه اصلی:

– خصوصی سازی باعث کاهش هزینه های بیمارستان های دانشگاه علوم پزشکی مازندران می شود؟

۱-۵-۲ فرضیه های فرعی:

فرضیه اول:

۱٫ خصوصی سازی بر عملکرد مالیبیمارستان های دانشگاه علوم پزشکی مازندران مؤثر می‌باشد؟

فرضیه دوم:

۲٫آیا خصوصی سازی بر عملکرد بهره وری بیمارستان های دانشگاه علوم پزشکی مازندران مؤثر
می‌باشد؟

فرضیه سوم:

۳٫ آیا خصوصی سازی خصوصی بر عملکرد اشتغال بیمارستان های دانشگاه علوم پزشکی مازندران مؤثر می‌باشد ؟

۱-۶ چارچوب نظری تحقیق

واژه خصوصی سازی برای اولین بار در سال ۱۹۸۳ در فرهنگ زبان انگلیسی ثبت شد (کیانی، ۱۳۷۴: ۹)

انتقال فعالیت‌های اقتصادی از حوزه قلمرو فعالیت‌های اقتصادی دولت به حوزه قلمرو فعالیت‌های اقتصادی بخش خصوصی که با عبارت خصوصی کردن متباین است. (سامتی، ۱۳۷۱: ۱۳)

خصوصی سازی عبارت است از انتقال مالکیت اموال از دولت یا ایالت به بخش خصوصی، درست بر عکس ملی شدن، که در آن سرمایه‌گذاری‌های خصوصی و یا منابع توسط دولت مرکزی، محلی و یا منطقه‌ای در اختیار گرفته می‌شود. در صحبتهای عامیانه، ملی شدن در دوران بعد از جنگ (دهه های ۱۹۵۰ و ۱۹۶۰) متداول بوده و توسط ‌دولت‌های‌ سوسیال ‌دموکرات و سوسیالیست مطرح شده بود.

خصوصی سازی در دهه های ۱۹۸۰ و ۱۹۹۰ با رهبری خاصی توسط حکومت «رونالد ریگان» و «مارگارت تاچر» به عنوان بخشی از سیاست روشنفکرانه جدید و قوی متداول شد. به نظر می‌رسد، در آن دوران اصلاح خصوصی سازی اولین بار توسط هفته نامه مالی انگلیس اکونومیست^[۱] رایج شد و بر سر زبانها افتاد.

خصوصی سازی عمل کاهش نقش دولت یا افزایش نقش بخش خصوصی در یک فعالیت یا مالکیت دارایی است. وقتی مردم خصوصی سازی را به کار می‌برند آن ها معمولا منظورشان یکی از چهار عبارت زیر است:

• • اعطاء امتیاز به مؤسسات خصوصی تا کاردولت را راحت نمایند.

• • توزیع اسناد (کوپن) برای شهروندانی که از شرکت‌های تامین کننده، خدمات می‌خرند.

• • فروش دارایی‌های بخش عمومی به بخش خصوصی.

• • قرارداد بستن با مؤسسه‌ خصوصی جهت فراهم نمودن خدمات همانند مدیریت مدارس عمومی.

• فروش دارایی‌های بخش عمومی به بخش خصوصی

خصوصی سازی اصطلاحی فراگیر و متنوع است که به واگذاری کنترل عملیاتی و یا مالی مؤسسات در مالکیت دولت به بخش خصوصی منجر می‌شود و همراه مالکیت، قدرت نیز به مردم منتقل می‌گردد. اقتصاددانان معاصر که تئوری خصوصی سازی را مطرح کرده‌اند آن را بخشی از فرایند بزرگتر اصلاحات و بازسازی اقتصادی و امری اجتناب ناپذیر برای اعتلای جامعه و ‌پاسخ‌گویی‌ مناسب به نیازها و امور رفاهی و معیشتی مردم ارزیابی می‌کنند.

خصوصی سازی به یک مفهوم دیگر یک نوع بازگشت به طبیعت انسان برای رشد و شکوفایی استعدادها و خلاقیت‌هاست که در محیطی آزاد و نه مقید می‌تواند برای رسیدن به دست آوردهای بالاتر تلاش کند و به ابراز شخصیت و قابلیت بپردازد. (بیانی ، ۱۳۸۹).

واژه خصوصی سازی حاکی از تغییر در تعادل بین حکومت ^[۲] و بازار در حیات اقتصادی یک کشور به نفع بازار می‌باشد.

خصوصی سازی مبین واجد شرایط بازار کردن^[۳] و باز نمودن درهای یک مؤسسه‌ اقتصادی عمومی به روی نیروهای بازار با توجه به داده ها^[۴] و بازده‌ها^[۵] می‌باشد.

فرایند واجد شرایط بازار کردن به مقدار قابل ملاحظه‌ای تابع سیاست‌های کلی دولت در زمینه آزاد سازی و مقررات زدایی می‌باشد. این موضوع به توسعه یک اقتصاد باز و کاهش عوامل بی‌تحرکی مثل عدم تکامل بازارهای سرمایه و نیروی کار درون یک بخش یا بین بخش‌های مختلف اقتصاد کمک می‌کند. (پاکدامن، ۱۳۷۴: ۱۵)

خصوصی سازی در شکل ظاهری عبارت است از فرآیندی که طی آن وظایف و تأسیسات بخش دولتی در هر سطحی به بخش خصوصی انتقال داده می‌شود اما در مفهوم حقیقی به اشاعه فرهنگی در کلیه سطوح جامعه اطلاق می‌گردد که دستگاه قانونگذاری، قضائیه، مجریه و تمامی آحاد یک کشور باور نمایند که کار مردم را باید به مردم واگذاشت یعنی مردم بدون دخالت دولت قادر به انجام وظایف و مسئولیت‌های مربوط به جامعه خود بوده و هیچ نهاد و قدرتی نمی‌تواند آن ها را از انجام ‌مسئولیت‌هایشان باز دارد. تعبیر جدید مؤسسات بین‌المللی که در فرایند خصوصی سازی کشورها مداخله می‌نمایند عبارت است از اینکه مردم را در فعالیت‌های اقتصادی مسئول نماییم.

۲-۳-۴) ساختار صنعت بیمه در ایران

در حال حاضر ارکان صنعت بیمه کشور به شرح زیر می‌باشد:

الف-بیمه مرکزی(نهاد ناظر و بیمه گر اتکایی) بیمه مرکزی در سال ۱۳۵۰ پا به عرصه وجود نهاد و به عنوان نهاد ناظر بر صنعت بیمه وظیفه توسعه،تعمیم و هدایت امر بیمه و حمایت از بیمه گذاران را به عهده دارد که از ابزارهایی مانند اعمال نظارت تعرفه ای، بیمه های اتکایی اجباری،نظارت بر نحوه گزینش و آموزش کارگزاران و نمایندگان بیمه، تعیین صلاحیت مدیران شرکت های بیمه، تعیین شرایط عمومی بیمه نامه ها و. . . استفاده می‌کند.

ارکان بیمه مرکزی شامل مجمع عمومی، شورایعالی بیمه، هیئت عامل و بازرسان می‌باشد.

ب-شرکت های بیمه دولتی

ماده ۳۱ قانون تأسیس بیمه مرکزی :

عملیات بیمه در ایران به وسیله شرکت های سهامی عام ایرانی که کلیه سهام آنان با نام بوده و با رعایت این قانون و طبق قانون تجارت به ثبت رسیده باشند انجام خواهد گرفت.

ج-شرکت های بیمه مناطق آزاد

مطابق مصوبه جمع تشخیص مصلحت نظام قانون اصلاح قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی فعالیت مؤسسات بیمه ایرانی با سرمایه داخلی و خارجی و شعب و نمایندگی آن ها و مؤسسات کارگزاری بیمه در مناطق فوق مجاز و صرفا تابع مقرراتی است که به پیشنهاد بیمه مرکزی و تصویب هیئت وزیران رسیده باشد.

مطابق مصوبه هیئت وزیران در تاریخ ۲/۶/۱۳۷۹ مقررات تأسیس و فعالیت مؤسسات بیمه در مناطق آزاد به تصویب رسید و کلیه مؤسسات بیمه ایرانی مشمول قانون تأسیس بیمه مرکزی و بیمه گری (اعم از دولتی و غیردولتی) اجازه فعالیت در مناطق آزاد داده شده است.

د-شرکت های بیمه خصوصی

در تاریخ ۶/۶/۱۳۸۰ قانون تأسیس مؤسسات بیمه غیردولتی به تصویب مجلس رسید و ضوابط تأسیس آن در قالب آیین نامه شماره ۴۰ به تصویب شورای عالی بیمه رسید و شرکت هایی چون کارآفرین، ملت، سامان، پارسیان، توسعه، رازی، سینا، دی، معلم، نوین، پاسارگاد، اتکایی ایرانیان، میهن،کوثر، ما (ملت ایران)آرمان و سپهر مجوز فعالیت گرفتند.

ه-سندیکای بیمه گران ایران

شرکت های بیمه به استثناء ماده ۷۵ قانون تأسیس بیمه مرکزی و بیمه گری عضو سندیکا شناخته می‌شوند، اساس نامه آن توسط بیمه مرکزی تهیه و به تصویب شورای عالی بیمه رسید و یک سازمان مستقل و غیردولتی است.

و-کارگزاران و نمایندگان

ماده ۶۶ قانون تأسیس بیمه مرکزی ایران عرضه بیمه به جز به وسیله مؤسسات نمایندگان و دلالان رسمی بیمه را ممنوع ‌کرده‌است.

ماده ۶۸ همین قانون گفته است که پروانه دلالی رسمی بیمه به وسیله بیمه مرکزی صادر خواهد شد و مطابق آیین نامه جدید شماره ۷۵ مصوب ۱۷/۷/۱۳۸۷ شورای عالی بیمه تقریباً اختیار انتخاب، پذیرش، آزمون و اعطاء کد نمایندگی که شرکت های بیمه واگذار و بیمه مرکزی وظیفه نظارتی دارد.

ن- صندوق تأمین خسارت های بدنی

۲-۳-۵) تاریخچه بیمه بدنه در ایران

این بیمه نامه ‌بر اساس قانون مصوب اردیبهشت ماه ۱۳۱۶ و پیشنهاد بیمه گذار (که جزء لاینفک بیمه نامه می‌باشد) تنظیم شده و مورد توافق طرفین است. آن قسمت از پیشنهاد کتبی بیمه گذار که مورد قبول بیمه گر نبوده و همزمان با صدور بیمه نامه ماقبل از آن به صورت کتبی به بیمه گذار اعلام گردیده است جزء تعهدات بیمه گر محسوب نمی شود. (www. alborinsurance)

۲-۴) دسته بندی کلی رشته‌های بیمه

۲-۴-۱) بیمه های زندگی(عمر)

در بیمه های زندگی، بیمه گذار/ بیمه شده می‌تواند برحسب شرط دریافت مزایای بیمه نامه (حیات و یا فوت بیمه شده)، نحوه دریافت مزایا (یکجا به صورت مستمری)، زمان دریافت مزایا و نحوه پرداخت حق بیمه، هر نوع بیمه نامه ای را که پاسخگوی نیازهایش باشد، خریداری کند. بیمه نامه های زندگی به دو صورت انفرادی و گروهی صادر شده و بیمه شوندگان را تحت پوشش قرار می‌دهند. رایج ترین بیمه نامه انفرادی در این رشته، بیمه نامه عمر و پس انداز است که علاوه بر جنبه پس انداز و تشکیل سرمایه، خطر فوت را تحت پوشش قرار می‌دهد. مزایای بیمه نامه های انفرادی می‌تواند به شرط فوت بیمه شده به بازماندگان او(یا ذی نفع بیمه نامه)تعلق یابد. یکی از نمونه های گروهی بیمه نامه عمر کارکنان دولت است که کارمندان یک سازمان دولتی را تحت پوشش قرار می‌دهد. (دستباز،۱۳۸۴)

۲-۴-۲) بیمه های غیرزندگی

سایر رشته‌های بیمه های زندگی، تحت عنوان بیمه های غیر زندگی دسته بندی می‌شوند. انواع اصلی رشته‌های بیمه غیر زندگی عبارتند از:

-بیمه آتش سوزی

-بیمه باربری

-بیمه حوادث

-بیمه حوادث راننده

-بیمه بدنه اتومبیل

-بیمه شخص ثالث و مازاد

-بیمه درمان

-بیمه کشتی

-بیمه هواپیما

-بیمه مهندسی

-بیمه پول

-بیمه های مسئولیت مدنی

-بیمه اعتبار

-بیمه نفت و انرژی

۲-۵) انواع بیمه

برای رسیدن به یک طبقه بندی مناسب،بازارهای بیمه را به ۵ حوزه:

– بیمه فردی

-بیمه خانوار

– بیمه کسب و کار

– بیمه مزایای کارکنان

– بیمه اجتماعی تقسیم می‌کنند.

۲-۶) اصول بیمه

الف- بیمه تنها به اندازه ارزش واقعی اموال تحت پوشش بیمه خسارت را جبران می‌کند(عاطفی راجبران نمی کند).

ب- همواره باید تعداد فراوانی خطرهای همگون وجود داشته باشد تا با بهره گرفتن از تشابه خطرها بتوان خسارت را بین همه بیمه گذاران توزیع کرد.

ج- باید امکان محاسبه احتمال وقوع خسارت وجود داشته باشد تا بیمه گران بتوانند حق بیمه متناسب با خطر مربوط را تعیین کنند.

د- خسارت ها نباید عمدی و قابل اجتناب باشند یا قبل از بیمه کردن به وجود آمده باشند. به طور بدیهی نمی توان برای خانه ای که آتش گرفته و فردی که فوت ‌کرده‌است بیمه نامه گرفت.

ه- زیان مالی برخی از خطرها چنان گسترده است که فقط دولت توانایی مقابله با آن ها را دارد. این نوع خطرها اغلب ناشی از جنگ یا تابش‌های هسته ای و رادیواکتیو به طور معمول بیمه پذیر نیستند. (ثبات،۱۳۸۷)

۲-۷) اصول حاکم بر قراردادهای بیمه

معاملات بیمه ای را اصول خاص آن از سایر معاملات و روابط حقوق بین افراد متمایز می‌کند و هریک از طرفین قرارداد اعم از بیمه گر و بیمه گذار ملزم به ایفا تعهداتی هستند. (Zanjani, 2007)

۲-۷-۱) اصل حسن نیت

1. مداخله در پردازش (داده پیام)

هر گونه مداخله در عملکرد سیتسم سخت افزاری یا علمیات پردازش داده پیام و سیستم­های نرم افزاری رایانه­ای می ­تواند رایانه را از مسیر پردازش صحیح داده پیام خارج کند و باعث اختلال در عملکرد آن شود.

1. صدور تولید جعلی امضاء شخص

یکی از روش­های تولید امضاء الکترونیکی، استفاده از سیستم کاربردی رمز نگاری است. عملیات مربوط به رمز نگاری و متعاقباً رمز گشایی از طریق یک جفت کلیدی عمومی و اختصاصی صورت می­پذیرید و آنچه مجرمانه و استفاده غیر مجاز آن جرم است، کلید اختصاصی است ^[۵۳]۱ که یک کد انحصاری و محرمانه است. از این رو چنانچه مرتکب با دستیابی به کلید اختصاصی شخص امضای وی را ذیل سند الکترونیکی یا داده پیامی که به عنوان گواهی یا سند الکترونیکی قابل بهره ­برداری است جعل کند، اقدام وی به عنوان قلب و تحریف حقیقت قابل مجازات است.

1. اخذ گواهی صحت و اصالت امضای الکترونیکی به طق مجعول

صدور گواهی صحت و اصالت امضای الکترونیکی ^[۵۴]۲، از طریق دفاتر خدمات صدور گواهی الکترونیکی صورت می­پذیرد. این دفاتر در بستر مبادلات الکترونیک و در فضای مجازی جایگزین سازمان­ های متولی ثبت حقایق مربوط به اشخصا و دفاتر صدور گواهی صحت و اصالت امضاء تلقی می­شوند و عملیات مربوط به شناسایی هویت طرف­های معاملاتی و گواهی صحت صدور و اصالت امضای اشخصاص را به عهده دارند. روش کار این دفاتر به گونه ­ای است که پس از بررسی کامل شناسایی هویت امضا کننده، یک جفت کلید ^[۵۵]۳ جهت صدور امضای الکترونیکی به طور کاملاً انحصاری ایجاد و در اختیار متقاضی قرار می­ دهند. و در کلیه مواردی که اصالت و صحت صدور این امضاء در مراجع یا نزد اشخاص مورد بررسی قرار گیرد، خدمات مربوط به تأیید اصالت و تصدیق صحت امضای الکترونیکی را که با بهره گرفتن از آن کلیدها صادر شده است به عهده دارند و مراتب را گواهی ‌می‌کنند. حال اگر گواهی صحت امضای

الکترونیکی برای امضایی صادر شود که جزییات آن قبلاً در چنین دفاتری به ثبت نرسیده و هویت صادر کنند ان از طریق این دفاتر بررسی و شناسایی نشده است، عمل مرتکب، صدور گواهی مجعول تلقی می­ شود و تحت عنوان جرم جعل قابل پیگرد قانونی است ^[۵۶]۱٫ ‌در مورد جرم جعل رایانه­ای باید به نکات ذیل توجه کرد:

1. 1. جرم جعل تنها در صورتی محقق می­ شود، که داده پیام تولید شده اولاً دارای ارزش مالی و اثباتی باشد و ثانیاًً قابلیت این را داشته باشد که در مراجع مختلف اداری، قضایی و غیره به عنوان داده پیام معتبر به کار گفته شود و مؤثر در تضییح حق و اثبات ناحق باشد. در غیر این صورت ایجاد داده پیامی که قابلیت به کارگیری به عنوان داده پیام معتبر تأیید شده را ندارد و یا فاقد ارزش مادی و اثباتی است جعل تلقی نمی­ شود.

1. همانند جعل کلاسیک، عنصر ضرر جزء عناصر تشکیل دهنده جرم رایانه­ای است، چرا که جرم انگاری جعل رایانه­ای بر همان پایه و اساس جرم جعل کلاسیک صورت گرفته است و تفاوت آن ها در موضوع و روش ارتکاب جرم است نه در اصول اساسی حاکم بر جرم جعل، از این رو صرف قلب و تحریف حقیقت بدون امکان ضرر به غیر ، جعلی تلقی نمی­ شود. ^[۵۷]۲ و چنانچه امکان ایراد ضرر مادی یا معنوی به شخص یا جامعه در جعل رایانه­ای وجود داشته باشد، جرم جعل رایانه­ای تحقق پیدا کند.

ج) رکن روانی

بای تحقق جرم جعل رایانه­ای مرتکب باید عمد در فعل داشته باشد ‌بنابرین‏، وارد کردن« داده پیام» در اثر سهل انگاری متصدی سیستم که به جعل «داده» منجر شده باشد موجب تحقق جرم جعل نیست.

ماده ۶۸ قانون تجارت الکترونیک انگیزه خاصی را شرط تحقق این جرم داشته که عبارت است از انگیزه ارائه «داده پیام» های مجعول به منزله « داده پیام» های معتبر به مرجع اداری قضایی، مالی و غیره بای استفاده با تمسک به اصل تفسیر محدود این جرم زمانی ارتکاب می­یابد که مرتکب بخواهد راساً «داده پیام»های مجعول را به مراجع یاد شده ارائه کند.

از این رو در مواردی که مرتکب اصولاً انگیزه ارائه « داده پیام» مجعول را نداشته یا انگیزه وی تحویل این «داده پیام» به شخصی ثالثی باشد و آن شخص ثالث قصد ارائه «پیام» را به مراجع اداری و … و به عنوان «داده پیام» معتبر داشته باشد جرم جعل موضوع این ماده اتفاق نیفتاده است. در حلی که در جرم جعل سنتی انگیزه استفاده یا عدم استفاده از سند مجعول شرط تحقق جعل نیست.^[۵۸]۱

گفتار دوم) جعل رایانه­ای در قانون جرایم رایانه­ای

در ماده ۶ قانون جرایم رایانه­ای بیان شده « هر کس به طور غیر مجاز مرتکب اعمال زیر شود جاعل محسوب و به ___ از یک تا پنج سال یا جزای نقدی از بیست میلیون ریال تا یکصد میلوین ریال، یا هر دو مجازات محکوم خواهد شد.»

الف) تغییر یا ایجاد داده ­های قابل استناد یا ایجاد یا وارد کردن متقلبانه داده به آن ها .

ب – تغییر داده ­ها یا علائم موجود در کارت­های حافظه یا قابل پردازش در سامانه­های رایانه­ای یا مخابراتی یا تراشه­ها یا ایجاد یا وارد کردن متقلبانه داده ­ها یا علائم به آن ها .

در این ماده کلمه قصد مجرمانه مستتر بوده و شخص جاعل باید با قصد داده ­ها را قلب نماید و آن ها را خلاف آنچه که هست یا تغییر دهد یا به گونه ­ای نشان دهد که از این طریق بخواهد منفعتی را که حقش نیست کسب کند و یا ضرری که برای اوست از خود دفع کند.

لذا قصد تقلب بنیان جعل است و جعل با آن شکل ‌می‌گیرد و در این ماده داده ­های که قابل استناد و معتبر را قانون‌گذار مورد حمایت قرار داده که در هر مرجعی اعم از رسمی به آن ها استناد کرد و به عنوان داده ­های صحیح مورد توجه قرار داده و همچنین قانون‌گذار در قسمت دوم ماده انوع مختلف تقلب یعنی قلب کردن داده ­ها را بیان نموده که در واقع این موارد تشکیل دهنده عنصر مادی جعل رایانه محسوب می­شوند تقلب ممکن است با ایجاد داده_­­های جدید باشد، ممکن است ایجاد داده ­ها به صورت جزیی باشد یعنی ما داده­هایی کلی دارم و در بطن و به همراه آن داده ­های جدید ایجاد می­کنیم یا اینکه ایجاد داده ­های کلی باشد یعنی دست به ایجاد داده ­های می­زنیم که در گذشته وجود نداشته که این داده ­ها مستقل بوده و به همراه داده ­های دیگر نمی­آیند که قانون‌گذار در ماده ۷ قانون جرایم رایانه­ای استفاده از این داده ­ها را با علم به مجعول بودن قابل مجازات و جرم تلقی نمود.

مبحث دوم) جاسوسی در فضای مجازی

یکی از مصادیق جرایم علیه امنیت که دارای سابقه تاریخی ‌می‌باشد جرم جاسوسی است. که در هر زمانی متناسب با آن دوران مصادیق آن به تناسب زمان تغییر پیدا می­ نماید.

همه این شواهد نشان می‌دهد که داده های جریان نقدی بیانگر ارزیابی اطلاعات مربوطه است. با این حال، به صورت غیرمستقیم وجود دارد. تفکیک ساده سوددهی بین درآمد عملیاتی و درآمدهای دیگر سطوح تقریباً برابری از ارزیابی ارتباط را نشان می‌دهد. این تنها زمانی است که سوددهی، جریان نقدی عملیاتی یا سیستم تعهدی به حد غایت بوده، تمایز بین جریان نقدی عملیاتی و سیستم تعهدی مناسب و ارزیابی سودمند می شود.

۲-۱-۱۱ محتوای اطلاعاتی سوددهی حسابداری و ارزش بازار شرکت ها

هدف اصلی گزارشگری مالی کمک به استفاده کنندگان به ویژه سرمایه گزاران در تصمیم گیری های اقتصادی است و ارزیابی ارزش شرکت، مبنای اصلی تصمیمات اقتصادی سرمایه گذاران قرار می‌گیرد. نهادهای حرفه ای حسابداری و مالی با تأکید بر تدوین استانداردهای حسابداری که بتواند در قالب صورت های مالی، اطلاعاتی مفید و مربوط برای سرمایه گذاران و سایر ‌گروه‌های استفاده کننده ارائه کند، در راستای تحقق اهداف مورد نظر حسابداری گام های اساسی برداشته اند و انتظار می رود تلاش آن ها به ارتقای کیفیت صورت های مالی و افزایش توان پیش‌بینی متغیرهای حسابداری کمک کند. با توجه به جنبه‌های اقتصادی اطلاعات، گزارشگری مالی و سیستم حسابداری نقش حیاتی در بازار سرمایه کارا ایفا می‌کنند (کردستانی و رودنشین، ۱۳۸۵).

موضوع این است که ‌گروه‌های مختلفی چون سرمایه گذاران، سهام‌داران، مدیران، کارکنان و حکومت در تمرکز و کاربرد سود منجر به معرفی شدن سود به عنوان یک مفهوم بنیادین در حسابداری شده است. ‌بنابرین‏، سود یکی از مهم ترین اطلاعات مالی گزارش شده توسط شرکت ها است. در واقع، سرمایه گذاران و بسیاری از کاربران دیگر اطلاعات حسابداری، سود را به عنوان یک منبع مهم اطلاعات برای ارزیابی عملکرد شرکت ها^[۲۰] در نظر می گیرند و آن را به عنوان یکی از مؤلفه‌ های اصلی در قیمت گذاری سهام بر می شمرند. نتایج مطالعه نخست که در حوزه سودمندی اطلاعات حسابداری توسط بال و براون انجام شده است نشان داد که قیمت بازار اوراق بهادار به اعلام سود خالص واکنش نشان می‌دهد. در این زمینه پنمن و همکاران (۲۰۰۷) اظهار داشتند در صورتی که سوددهی حسابداری قادر به پیش‌بینی ارزش شرکت باشد دارای کیفیت مطلوبی خواهد بود. سرمایه گذاران، اعتباردهندگان و سایر استفاده کنندگان صورت های مالی برای ارزیابی توان سود آوری خالص جریان های نقدی ورودی و پیش‌بینی سودهای آتی از اطلاعات منعکس شده در سود حسابداری استفاده می‌کنند. سودمندی اطلاعات منعکس شده در سود حسابداری زمانی تأیید می شود که سود حسابداری بتواند سرمایه گذاران را در پیش‌بینی جریان های نقدی از نظر مبلغ، زمان دستیابی و میزان عدم اطمینان کمک نماید. (دیچو و همکاران، ۲۰۰۸).

بر این اساس تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری تلاش می‌کنند تا بر انطباق اطلاعات سیستم حسابداری با اطلاعات سودمند مورد نیاز سرمایه گذاران بیفزایند. آن ها هدف اصلی حسابداری را تامین نیازهای اطلاعاتی بازار سرمایه عنوان می‌کنند. ‌بنابرین‏ ارزیابی سودمندی اطلاعات حسابداری در ارزشیابی سهام یا مربوط بودن اطلاعات حسابداری به ارزش شرکت که در تحقیقات اخیر مورد توجه زیادی قرار گرفته، به عنوان یک الگوی اصلی در تحقیقات حسابداری مالی مطرح شده است (کردستانی و رودنشین، ۱۳۸۵).

در همین ارتباط، عبدالغنی (۲۰۰۵)^[۲۱] با اشاره به روش های متفاوت اندازه گیری کیفیت سود، و با بهره گرفتن از سه روش نشان داد که روش های متفاوت اندازه گیری کیفیت سود منجر به ارزیابی های متفاوت می شود و یک صنعت یا یک شرکت را نمی توان ‌بر اساس یک روش دارای کیفیت سود بالا و پایین در نظر گرفت. به همین دلیل وی پشنهاد کرد که افراد ذی نفع پیش از انجام هر گونه تصمیمات سرمایه گذاری باید بیش از یک روش را برای ارزیابی کیفیت سود برگزینند. هم چنین، کین و لایز (۲۰۰۰) محتوای اطلاعاتی و مربوط بودن سود به قیمت سهام را مورد مطالعه قرار دادند. نتایج تحقیق حاکی از آن است که محتوای اطلاعاتی متغیرهای حسابداری طی دوره تحقیق ثابت و فاقد تغییر بوده است، در حالی که مربوط بودن متغیرهای حسابداری به ارزش شرکت سیر نزولی داشته اند. برنارد (۱۹۹۵) یکی از نخستین کسانی بود که اثر متغیرهای حسابداری را روی قیمت سهام آزمون کرد. وی در مطالعه خود رابطه بین ارزش بازار هر سهم و متغیرهای حسابداری از قبیل: ارزش دفتری هر سهم، سود هر سهم را بررسی نمود و نتیجه گرفت که که متغیرهای حسابداری پیش گفته می‌تواند ۶۸ درصد تغییرات در ارزش بازار سهام را تبیین نماید. فیر (۱۹۹۷) نیز رابطه بین متغیرهای حسابداری مانند اندازه واحد اقتصادی، ارزش دفتری هر سهم و سود هر سهم را با ارزش بازار هر سهم مطالعه نمود، که نتیجه تحقیق نشان دهنده رابطه معنی دار، بین متغیرهایی چون سود آتی واحد تجاری، اندازه واحد تجاری و ارزش دفتری هر سهم و ارزش بازار هر سهم است. بارث و همکاران (۲۰۰۲) نیز به بررسی این موضوع پرداختند که تجزیه سود حسابداری تا چه اندازه به پیش‌بینی سود غیر عادی کمک می‌کند و تغییرات ارزش بازار سهام عادی را توضیح می‌دهد. نتایج تحقیق دلالت بر آن دارد که تجزیه سود به دو بخش تعهدی و نقدی باعث کاهش خطای پیش‌بینی ارزش بازار سهام می‌گردد. به طور کلی پذیرفته شده که سوددهی نقش مهمی در الگوهای ارزیابی سرمایه گذاران – مثلاً، به عنوان بخشی از تحلیل بنیادی بر مبنای نسبت قیمت به سوددهی بازی می‌کند. با این وجود، شیوه ها و الگوهای ارزیابی استاندارد^[۲۲] در عمل به صورت گسترده ای استفاده می‌شوند (کلاوسورثی و همکاران، ۲۰۱۰).

به هر حال، ارزش بازار شرکت بیانگر ثروت سهام‌داران است و در رویکرد ارزیابی متوازن، ارزش سهام به عنوان یکی از معیارهای ارزیابی عملکرد شرکت است، ‌بنابرین‏ پیش‌بینی آن برای سرمایه گذاران و هم برای مدیریت از اهمیت خاصی برخوردار است. در این تحقیق اطلاعات بخش نقدی و تعهدی سود حسابداری به عنوان متغیرهای توضیحی و ارزش بازار شرکت به عنوان متغیر وابسته مود بررسی قرار گرفته اند تا میزان مربوط بودن اطلاعات سود به ارزش شرکت تعیین شود (کردستانی، رود نشین، ۱۳۸۵).

۲-۱-۱۲نقش و اهمیت اقلام تعهدی

سود حسابداری ‌بر اساس مبنای تعهدی شناسایی می شود. به طور معمول، استفاده از مبنای تعهدی موجب متفاوت شدن مکیزان سود عملیاتی گزارش شده با خالص جریان های نقدی عملیاتی و گزارش یک سری اقلام تعهدی در صورت های مالی می شود. قسمتی از سود حسابداری نقدی است. یعنی وجه نقد حاصل از عملیات شرکت در داخل این سود قرار دارد و قسمتی از آن را اقلام تعهدی (تفاوت بین سود و جریان های نقدی) تشکیل می‌دهند. بخش تعهدی سود، به مراتب از بخش نقدی آن دارای اهمیت بیشتری در ارزیابی عملکرد شرکت است. (مصطفی زاده، ۸۷: ۳۱).